Hodiernamente muito se fala sobre a simplificação do sistema tributário brasileiro. Os leigos não diretamente interessados e a imprensa em geral parecem não observar os passos dados nesse sentido. Ganham destaque apenas os grandes temas como é o caso do SIMPLES- regime de tributação simplificada das pequenas empresas -. No entanto outros setores, com características econômicas próprias, vêm sendo excluídos do regime geral por atos legais específicos como é o caso do comércio varejista de veículos usados, objeto desse texto.

O PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE NA TRIBUTAÇÃO

O princípio da praticabilidade não é um princípio escrito mas difuso em nosso ordenamento. Na doutrina pátria MISABEL ABREU MACHADO DERZI, ilustre jurista, entre outras lições, ensina que no direito tributário o princípio da praticabilidade está associado à necessidade de se atribuir eficácia à norma jurídica diante dos parcos recursos da administração para enfrentar procedimentos detalhistas.

Entre as técnicas que materializam esse princípio estão as presunções e as ficcões.

A FICÇÃO JURÍDICA

Em breves palavras pode-se conceituar ficção jurídica como sendo um recurso técnico admitido no direito tributário com o qual, o legislador diante de realidades sabidamente distintas as equipara por norma jurídica específica que pode ser remissiva ou restritiva. Restritiva quando restringe alguém ou alguma coisa dos efeitos da norma geral; remissiva quando estende o alcance dos efeitos de um instituto à outra situação distinta.

O emprego das ficções jurídicas está condicionado a todos os princípios gerais norteadores da tributação.

CONTRATO ESTIMATÓRIO OU VENDA EM CONSIGNAÇÃO

O contrato estimatório ou venda em consignação é o negócio jurídico em que o consignatário recebe do consignante bens móveis, ficando autorizado a vendê-los e obrigando-se a pagar um preço estimado previamente, se não os restituir dentro do prazo ajustado. Portanto esse contrato difere do contrato de compra e venda mercantil eis que a tradição da coisa não implica em transferência de propriedade. Ademais no momento da consignação ou da entrega da coisa não há movimentação financeira ou alteração do estado patrimonial dos contratantes.

Os comerciantes de veículos usados praticam com muita frequência a consignação e, até aí, nenhuma restrição a tal conduta. Contudo a prática da cessão de espaço para que terceiro exponham seus carros até o momento da efetiva venda, mediante remuneração calculada em função de percentual do preço (fazer um H na gíria dos comerciantes),nada tem a ver com o contrato de consignação.

A EQUIPARAÇÃO DA COMPRA E VENDA À CONSIGNAÇÃO PARA FINS TRIBUTÁRIOS NO ÂMBITO DA UNIÃO FEDERAL

O art. 5º e seu parágrafo único da Lei nº 9.716 de 26 de novembro de 1.998 é base legal que, por ficção jurídica, equiparou os contratos de compra e venda mercantil de veículos usados ao de consignação quando praticados por pessoas jurídicas que tenham, formalmente, declarado, esse objeto social, em seus atos constitutivos. Com amparo nessa norma legal o Secretário da Receita Federal editou em 16 de dezembro de 1.998 a Instrução Normativa SRF nº 152.

O ALCANCE DA EQUIPARAÇÃO

É de todo conveniente tentarmos detalhar o alcance dessa equiparação que tem destinatário específico e operações formalmente documentadas como objeto. As ficções jurídicas não permitem interpretações extensivas o que, por sua vez, não implica dizer que a interpretação da lei que estabeleceu a equiparação deva ser absolutamente literal.

Destinatários da norma

No que concerne à atividade econômica, os destinatários da norma são aquelas pessoas jurídicas que tenham como objeto social declarado em seus atos constitutivos a compra e venda de veículos automotores . Esse requisito é essencial mas não suficiente a tornar a pessoa jurídica apta a empregar a equiparação. Ainda será necessário a comprovação de sua atividade nesse mercado, seja através, da origem de suas receitas ,de suas instalações, de seus estoques ou de outros meios admitidos em direito. Seria inadmissível que uma pessoa jurídica dedicada à atividade agrícola e, para tanto, estruturada no mesmo sentido, pretendesse usar dessa faculdade legal, na compra e venda de um trator usado, só porque em seus estatutos sociais constasse também a compra e venda de veículos automotores como objeto social. A norma não pode ser subvertida por meras questões semânticas.

Operações passíveis de equiparação

As operações passíveis de equiparação são aquelas que tem por objeto as vendas de veículos automotores usados que foram adquiridos com essa finalidade. Assim as compras de veículos novos, ainda que para revenda, estão fora do alcance da equiparação. A equiparação também não alcança a revenda de veículos antes usados pela própria pessoa jurídica em suas atividades, classificáveis no ativo imobilizado quando for o caso.

Os revendedores de veículos novos somente poderão usar dessa equiparação em relação aos veículos usados adquiridos ou aceitos como parte do preço de veículos novos.

A expressão veículos automotores, usada pelo legislador, indica o gênero do qual são espécies os automóveis, os caminhões, as motocicletas, os ônibus, as aeronaves e as embarcações destinada ao transporte de pessoas ou de cargas.

Quanto aos equipamentos de movimentação de cargas, mesmo que automotorizados, tais como as empilhadeiras, entendemos que, nesse contexto jurídico, não se ajustam ao conceito de veículo.

Vínculo ao Regime Tributário

Poderão aplicar essa equiparação as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do imposto de renda com base no lucro real, presumido ou arbitrado (auto-arbitramento). Estão excluídas da norma as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES. Portanto o regime tributário adotado pelo contribuinte também é fator condicionante ao uso da faculdade legal.

Obrigações Acessórias

Nas aquisições de veículos automotores usados junto a pessoas físicas ou jurídicas desobrigadas de emissão de nota fiscal, o comerciante haverá de emitir nota fiscal de entrada e, quando o mesmo objeto for revendido a competente nota fiscal de saída. Esses dois documentos fiscais deverão ainda ser inseridos nos demonstrativos especiais que a lei exige. A Secretaria da Receita Federal não impôs a forma desse demonstrativo, nem exigiu registros especiais do mesmo. Entretanto tal demonstrativo constituir-se-á em prova pré- constituída da efetiva ocorrência da compra e venda de um objeto específico, ou seja, o veículo que entrou é o mesmo que saiu eis que, veículos automotores são bens móveis não fungíveis. Portanto tal demonstrativo em nada se assemelha a inventários de quantidade ou de estoques.

O demonstrativo especial deverá ainda retratar com fidelidade a apuração da base de cálculo, apurada mensalmente, dos tributos e contribuições federais.

A FORMAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES ADMINISTRADOS PELA RECEITA FEDERAL

A base de cálculo será a diferença entre a somatória mensal dos preços de alienação constantes das notas fiscais de venda e a somatória mensal dos preços de aquisição constantes das notas fiscais de entrada. Determinada essa base ,a mesma servirá para cálculo

a- da contribuição para o financiamento da seguridade social -COFINS e

b- da contribuição para o PIS/PASEP

Quanto a essas incidências que tinham por base o faturamento – produto da integral da venda – e passam a ser calculadas sobre o ganho bruto, a redação da IN SRF nº 152/98 não deixa margens a dúvidas.

O mesmo não ocorre quanto ao imposto de renda e à contribuição sobre o lucro líquido. Referindo-se a esses dois gravames, na dicção do art. 2º, a autoridade administrativa usou as expressões “o valor a ser computado na determinação mensal das bases de cálculos” e, também, “pagos por estimativa”. Tais expressões se ajustam ao regime de apuração do lucro real anual com recolhimentos mensais por estimativa. Não se ajustam aos regimes de lucro presumido ou lucro arbitrado cujas apurações de base de cálculo ocorrem em períodos trimestrais.

Ademais o § 1º desse mesmo art. 2º da IN SRF nº 152/98 ainda afirma:

“§ 1º Na determinação das bases de cálculo de que trata este artigo será computada a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante da nota fiscal de entrada”

Ou seja somente as bases de cálculo indicadas no “caput” do artigo poderiam ser determinadas a partir da diferença entre o valor de venda e de compra do veículo usado.

Entendemos que o contribuinte inserido no regime de apuração do lucro real anual , para apurar em definitivo a base de cálculo da estimativa mensal, deverá aplicar o percentual de 8% (art. 15 da Lei nº 9.249/95) sobre o somatório das diferenças- preço de venda (-) preço de compra- havidas no período. Essa dedução é feita em contraste porque, senão, haveria a incidência da alíquota do imposto de renda e da contribuição social diretamente sobre o lucro bruto, ignorando-se então, as despesas operacionais; fato esse que provocaria recolhimentos em excesso, afrontando-se o princípio da capacidade contributiva.

Os contribuintes que optaram pelo regime do lucro presumido ou auto arbitramento haverão de beneficiar-se, pela redação da Instrução Normativa em causa, somente em relação às contribuições sociais incidentes até então sobre o faturamento.

Parece entender a administração que tais contribuintes já estariam em regime de tributação simplificada onde a base de cálculo é definida por presunção gerada a partir da receita bruta e não do lucro bruto.

Quanto ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro dos contribuintes optantes pelo lucro real trimestral os contratos de compra e venda mesmo que não equiparados à consignação levarão ao mesmo resultado aritmético.

Acredito ser importante lembrar o leitor que nem a lei e nem o ato normativo induzem à conclusão de que os ganhos brutos apurados na compra e venda, nos casos aqui tratados, equiparar-se-iam a receita bruta para qualquer efeito.

Frise-se que desconhecemos, por ora, qualquer pronunciamento da administração quanto a esses pontos da matéria.

OS LANÇAMENTOS DE OFÍCIO

As normas em comento dão contornos e recepcionam os atos jurídicos praticados nos estritos limites estabelecidos. Quando preenchidos todos os requisitos ,sem exceção, estarão amparados tanto os contribuintes como a administração.

Exemplifiquemos com uma situação hipotética em que, o contribuinte emitiu todas as notas de entrada e de saída, elaborou o demonstrativo mensal mas errou na soma que determinaria a base de cálculo correta; nessa situação caberá ao fisco proceder aos lançamentos dos tributos e contribuições devidos com base na diferença de soma apurada.

Porém a situação não será a mesma se a fiscalização constatar omissão de receitas provada de forma direta ou através de presunções. Essas ocorrências obedecerão às regras próprias, inseridas no sistema jurídico, comum a todos os infratores.

- Publicado pela FISCOSoft em 31/08/1999

RENZO & SEWAYBRICK ASSESSORIA E CONSULTORIA TRIBUTÁRIA LTDA

Dr. Jeferson Roberto Nonato